Managementul procesului de audit - ierarhia profesionala specifica unui cabine de audit

1. Aspecte generale privind managementul procesului de audit

Organizarea si realizarea unei misiuni de audit reprezinta un proces complex, care necesita efortul conjugat al membrilor unei echipe de audit. Una dintre conditiile esentiale ca o echipa sa aiba succes in realizarea misiunii de audit consta in familiarizarea fiecarui membru al echipei respective cu obiectivele si organizarea cabinetului de audit care este angajat in fata clientului de indeplinirea procesului respectiv^].

Structura de personal specifica unui cabinet de audit este determinata de anumite caracteristici, proprii activitatii de audit. Structura clientelei, calitatea si tipul serviciilor solicitate sunt factorii determinanti in stabilirea schemei organizationale a unui cabinet de audit. Acesti factori nu actioneaza insa in mod exclusiv. In practica, se tine cont si de caracterul sezonier al auditului financiar, dat fiind faptul ca situatiile financiare sunt intocmite si publicate pe o baza anuala. Mai mult decat atat, companiile au o libertate limitata in a-si alege perioada de prezentare a situatiilor financiare, trebuind sa se conformeze dorintelor actionarilor, precum si prevederilor legislatiei aplicabile in domeniu. Astfel, cabinetele de audit intalnesc un varf al cererii pentru serviciile lor, in general, la inceputul anului calendaristic (in masura in care perioada de raportare coincide cu anul calendaristic). Aceasta fluctuatie de activitate implica necesitatea ca un cabinet de audit sa dispuna de un personal suficient de numeros pentru a putea satisface cererea in perioadele de varf. Bineinteles ca, in lunile imediat urmatoare, cabinetul de audit se vede pus in situatia de a plati salarii catre un personal excedentar in raport cu cerintele de moment ale afacerii.

Pentru a nu functiona 'in gol', cabinetele de audit au la dispozitie o gama variata de politici si strategii: fie planifica pentru lunile in care cererea de servicii este scazuta diverse activitati vizand pregatirea profesionala a personalului, fie programeaza concedii, fie isi diversifica oferta de servicii care poate echilibra activitatea si, implicit, fluxurile de lichiditati pe tot parcursul anului.

O strategie alternativa pentru echilibrarea activitatilor implicate de o misiune de audit adoptata de majoritatea cabinetelor de audit, consta in transferul activitatilor, acolo unde este posibil, in afara perioadei de varf. Astfel, misiunile de audit sunt organizate de o asa maniera incat doar etapa de examinarea finala se desfasoara pe perioada de la inceputul anului, care coincide cu perioada de raportare financiara. Spre exemplu, verificarea sistemului de control intern si a sistemului de contabilitate poate avea loc in orice moment al anului, pe cand inventarierea anuala nu poate avea loc decat la sfarsitul exercitiului financiar, Aceasta practica permite cabinetelor de audit atat sa functioneze cu un numar optim de personal, cat si sa creasca operativitatea elaborarii raportului de audit.

Cabinetul de audit este constituit dintr-un grup de persoane cu responsabilitati si cu experienta profesionala diferite si care au cel putin doua obiective de baza care se intercoreleaza:

primul obiectiv, de natura profesionala, de a emite o opinie in ceea ce priveste conturile anuale analizate, opinie formulata cu grija si in conformitate cu prevederile legale sau alte reglementari referitoare la domeniul respectiv. Realizarea acestui obiectiv implica faptul ca societatea respectiva isi desfasoara efectiv activitatea pentru care a fost infiintata (isi
indeplineste obiectul principal de activitate prevazut in statut);

al doilea obiectiv, de natura financiara', de a obtine un profit din prestarea de servicii profesionale, profit care sa permita o remunerare in concordanta cu calitatea muncii de audit prestate si care sa acopere riscurile implicate de indeplinirea sarcinilor de serviciu. Acest obiectiv presupune nu numai ca societatea sa functioneze efectiv, dar si eficient.

Indeplinirea celor doua obiective poate genera conflicte, fie si datorita faptului ca profesionalismul poate implica asumarea riscului ca unii clienti sa renunte la serviciile prestate de auditor in favoarea unui alt auditor, in conditiile in care cel de-al doilea auditor se dovedeste dispus sa fie mai tolerant la anumite practici ale clientului respectiv. Astfel, exista oricand riscul ca "tinuta' profesionala sa fie pusa in pericol de dorinta de a realiza obiectivul de profitabilitate. Jocul unei economii de piata determina riscul ca o companie, inclusiv un cabinet de audit, daca nu obtine profit o perioada mai lunga de timp, sa intre in faliment. Evitarea falimentului ar putea asadar sa motiveze auditorul sa incalce deontologia profesionala in anumite circumstante.

2. Ierarhia profesionala specifica unui cabine de audit

Asa cum am prezentat in paragraful anterior, unul dintre factorii decisivi in realizarea unui management eficace si eficient al procesului de audit consta in stabilirea unei ierarhii corespunzatoare in cadrul cabinetului de audit care sa permita alocarea eficienta si exacta a responsabilitatilor intre angajatii cabinetului.

Cabinetele de audit au de regula structuri organizatorice bine individualizate, in functie de specificul activitatii fiecareia. Din acest motiv, nu ne putem astepta sa intalnim structuri de personal identice in doua cabinete de audit diferite. Numarul si experienta personalului unui cabinet de audit variaza in general in functie de marimea sa si de complexitatea serviciilor pe care le presteaza pentru clientii sai. In general, un cabinet de audit prezinta cel putin patru categorii importante de personal ierarhizate in sistem piramidal: partenerii (asociatii), directorii (managerii), auditorii si asistentii.

Cabinetele mari, cu o structura organizatorica foarte dezvoltata in teritorii pot fi organizate pe grupuri de filiale sau pe regiuni, cu cate un partener responsabil pentru fiecare regiune sau grup. Partenerul responsabil pe o anumita regiune sau grup se subordoneaza unui vicepresedinte sau unui alt partener special desemnat in acest scop. Fiecare filiala este condusa la randul sau de un partener care e responsabil cu buna desfasurare a operatiilor filialei pe baza zilnica. Cabinetele foarte mari pot avea departamente specializate, de regula centralizate la nivel national, care acorda asistenta tuturor filialelor pe problemele de interes comun cum ar fi de exemplu activitati de cercetare, angajare personal, marketing etc.

Partenerii sunt responsabili de mersul companiei in ansamblul sau. Ei suni cei mai interesati de buna desfasurare a activitatilor grupului sau filialei pe care o conduc, deoarece ei semneaza rapoartele de audit, asumandu-si astfel riscurile unor opinii de audit neadecvate. Partenerii sunt de asemenea, cei care contacteaza si mentin contactul cu clientii cabinetului la cel mai inalt nivel Partenerii sunt responsabili de planificarea si conducerea procesului de audit in ansamblul sau precum si de urmarirea sarcinilor individuale de lucru trasate celorlalte categorii de personal, in conformitate cu politica societatii sale si cu standardele profesionale din domeniu. O parte din aceste atributii sunt delegate si catre directori.

Managerii (directorii) sunt responsabili de indeplinirea sarcinilor delegate lor de catre partenerii firmei. Managerii sunt, in general, persoane care au atins un nivel superior de calificare profesionala. Ei au competenta necesara de a aprecia masura in care auditul este planificat si executat in concordanta atat cu standarde profesionale din domeniu, cat si cu politicile proprii ale cabinetului de audit respectiv. Printre atributiile lor, managerii au si obligatia de a-i informa pe parteneri, pe o baza continua, in legatura cu toate aspectele semnificative ale unei misiuni de audit in curs de desfasurare. Impreuna cu partenerii, managerii poarta responsabilitatea pentru asigurarea eficacitatii si eficientei serviciilor prestate in cabinet, inclusiv de mentinerea si acumularea de informatii despre clienti ("cunostinte-client'). Acumularea de cunostinte-client constituie un aspect deosebit de important pentru ridicarea continua a calitatii serviciilor prestate de un cabinet de audit, deoarece acestea se constituie intr-o baza de date despre client actualizata continuu, ingloband astfel si experienta acumulata de personalul cabinetului de audit.

Referat: Riscul tehnico-inovativ Referat: Prezentarea societatii comerciale - obiectivele agentului economic

Auditorii seniori (sefii de misiune) sunt responsabili de coordonarea si controlul efectiv al activitatilor implicate de o misiune de audit, pe baza zilnica din faza planificarii misiunii de audit si pana la finalizarea acesteia. Ei sunt alesi de manageri dintre auditorii cei mai experimentati pe care ii are cabinetul respectiv. Spre deosebire de manageri, auditorii seniori se deplaseaza si isi desfasoara misiunea la sediul clientului pe tot parcursul derularii procesului de audit. Ei sunt responsabili de colectarea informatiilor pentru actualizarea si completarea fondului de cunostinte clienti, inclusiv in ce priveste descrierea sistemelor utilizate de catre compania auditata. In cabinetele mari de audit, auditorii sunt in general specializati pe anumite tipuri de activitati ale clientilor, ceea ce contribuie la ridicarea calitatii si eficientei serviciilor prestate.

Asistentii, aspirantii la statutul de auditor, sunt cei care duc la indeplinire sarcinile de detaliu privind activitatea de audit. Experienta acestora depinde in mod direct de timpul pe care l-au afectat profesiei, iar, in mod normal, auditorii seniori supervizeaza cu foarta multa atentie activitatea asistentilor. In general, printre sarcinile care revin asistentilor, un loc important il ocupa culegerea informatiilor si a materialelor care ajuta la intelegerea afacerilor clientului, in special in ceea ce priveste structura sistemului contabil si de control intern al acestuia, efectuarea testelor de control si documentarea probelor de audit, dar mai ales informarea personalului cu un nivel de calificare profesionala superioara cu privire la rezultatele activitatilor care le-au fost delegate.

Unele cabinete de audit au gradatii intermediare intre experti si asistenti, pe cand altele nu, modul in care este creata 'piramida' personalului depinzand in ultima instanta de marimea cabinetului de audit.

O misiune de audit este condusa de un auditor senior (sef de misiune) care coordoneaza activitatea unei echipe formate din auditori experti (domeniul informaticii, fiscal etc.) si asistenti.

O misiune de audit presupune o anumita secventialitate a etapelor care contin activitati si sarcini distincte, indeplinite intr-o ordine prestabilita .

3. Controlul calitatii auditului

In cadrul procesului de audit, personalul cabinetului de audit trebuie sa se conformeze anumitor standarde de calitate privind misiunile de audit pe care le indeplinesc. Aplicarea standardelor de calitate asigura cresterea prestigiului profesiei prin asigurarea unei protectii minime a clientilor in baza reducerii riscului de audit superficial. Cabinetele de audit, in masura in care ofera servicii de calitate, isi sporesc renumele, clientela si, bineinteles, profitul. Practic, standardele privind controlul calitatii auditului asigura atat clientilor, cat si auditorilor un criteriu de raportare care serveste la compararea calitatii serviciilor prestate de diverse cabinete de audit in favoarea clientilor lor.

Calitatea serviciilor de audit acopera conceptele de competenta profesionala si abatere de la standardele profesionale in domeniu (atat a celor tehnice, cat si a celor etice), in special in ceea ce priveste exprimarea unei opinii asupra situatii financiare apartinand companiei auditate.

Standardele internationale de audit recomanda ca politicile si procedurile controlului calitatii sa fie implementate atat la nivelul cabinetului de audit, cat si la nivelul fiecarei misiuni de audit.

Standardele relevante privind calitatea auditului sunt stabilite prin norme nationale sau internationale de audit. Un cabinet de audit care doreste sa isi diversifice clientela nu se limiteaza doar la aceste standarde, ci isi dezvolta propriile standarde de calitate, atat de detaliate pe cat ii permite structura organizatorica si raportul cost/beneficiu.

Din acest punct de vedere, ISA 220 precizeaza ca societatea de audit este cea care implementeaza politicile si procedurile controlului calitatii, astfel incat sa se asigure ca toate procesele de audit sunt desfasurate in conformitate cu standardele ori cu practicile nationale sau internationale relevante.

Natura, durata si intinderea politicilor si procedurilor unui cabinet de audit in ceea ce priveste controlul calitatii auditului depind de o serie intreaga de factori, cum ar fi:

dimensiunea si natura activitatii sale;

raspandirea geografica;

organizarea interna;

considerente referitoare la raportul cost/beneficiu.

Calitatea procesului de audit devine deosebit de importanta atunci cand cabinetul de audit este expus riscului de a raspunde material in cazul in care este tras la raspundere. Astfel, utilizatorii raportului de audit devin un factor de presiune pentru cresterea calitatii serviciilor de audit.

Conform standardelor internationale de audit, politicile de control al calitatii care sunt adoptate de un cabinet de audit trebuie sa includa in mod normal urmatoarele obiective minimale:

Cerinte de etica profesionala (implica aplicarea codului de etica profesionala): personalul cabinetului trebuie sa adere la principiile independentei, integritatii, obiectivitatii, confidentialitatii si conduitei etice profesionale.

. Aptitudini si competente: cabinetul trebuie sa dispuna de un personal calificat, care a atins standardele tehnice si competentele profesionale impuse de asumarea si indeplinirea responsabilitatilor cu atentia cuvenita. Mai mult decat atat, personalul angajat trebuie sa se perfectioneze continuu in ceea ce priveste nivelul de pregatire profesionala.

Repartizarea    responsabilitatilor, politicile    si procedurile de repartizare a sarcinilor trebuie sa fie elaborate astfel incat auditorul sa se asigure de o maniera rezonabila ca acestea sunt distribuite personalului care are nivelul de instruire tehnica si experienta profesionala ceruta in circumstantele date.

Delegare: standardele de calitate care privesc delegarea trebuie sa asigure ca exista o indrumare, supraveghere si revizuire adecvata la toate nivelurile pentru a oferi o asigurare rezonabila ca activitatea desfasurata satisface standardele corespunzatoare de calitate.

Consultarea: procedurile privind consultarile cu caracter profesional trebuie stabilite astfel incat sa se asigure ca personalul angajat va solicita consultari de specialitate ori de cate ori este necesar, iar consultarea in cadrul ori in afara firmei se face cu acele persoane care au cunostintele de specialitate, experienta, rationamentul profesional
si autoritatea cerute de situatia respectiva.

Acceptarea si pastrarea clientilor - evaluarea potentialilor clienti si verificarea clientilor existenti. in adoptarea unei decizii de acceptare sau de pastrare a unui client, gradul de independenta al auditorului, capacitatea de a asigura servicii adecvate si integritatea conducerii clientului reprezinta factori deosebit de importanti. Este cunoscut ca politica de selectare a clientilor are o influenta directa asupra reputatiei cabinetului de audit.

Monitorizarea: in vederea asigurarii calitatii auditului in ansamblul sau, atat gradul de adecvare, cat si eficacitatea operationala a politicilor si procedurilor de control al calitatii trebuie monitorizate pe o baza continua. Verificarea acestor proceduri poate fi asigurata de un departament de audit intern in cadrul cabinetului de audit, dar si de
consultanti de specialitate independenti de cabinetul de audit. Monitorizarea implica nu numai verificarea politicilor si procedurilor care asigura calitatea procesului de audit, ci presupune inclusiv elaborarea de proceduri noi care sa raspunda unor cerinte noi privind standardele de calitate.

Remarcam ca standardele americane de audit retin urmatoarele obiective in plus fata de cele prezentate mai sus:

Angajarea: politica de angajare a personalului cabinetului de audit
trebuie sa fie astfel elaborata, incat sa furnizeze pentru aceasta o asigurare rezonabila ca angajatii poseda calitatile profesionale necesare care sa le permita o prestatie profesionala competitiva, atat in ce priveste studiile de specialitate, cat si in ce priveste nivelul minim de cunostinte de specialitate.

. Promovarea profesionala: politica de promovare a personalului trebuie astfel elaborata, incat sa asigure de o maniera rezonabila ca cei selectati in vederea promovarii au atins calificarea profesionala necesara indeplinirii sarcinilor de serviciu care le vor reveni. Politicile si procedurile generale de control al calitatii trebuie comunicate personalului de o maniera care sa ofere un grad satisfacator de asigurare a faptului ca politicile si procedurile de control al calitatii sunt corect intelese si aplicate.

4. Audit individual. Indrumare. Supraveghere. Revizuire

Auditul individual se refera la o anumita misiune de audit, in sensul particularizarii procedurilor de control al calitatii auditului pentru fiecare caz in parte.

Standardele internationale de audit precizeaza ca "auditorul trebuie sa implementeze acele proceduri ale controlului calitatii care sunt adecvate activitatii de audit individual in contextul politicilor si procedurilor specifice cabinetului de audit din care face parte'.

De asemenea, auditorul trebuie sa tina cont de competentele profesionale ale asistentilor in cadrai desfasurarii activitatilor delegate acestora; indrumarea, supravegherea si revizuirea se face in mod adecvat pentru fiecare asistent. Orice delegare a activitatii catre asistenti trebuie efectuata intr-o maniera care furnizeaza o asigurare rezonabila ca o astfel de activitate va fi executata cu atentie de persoane care dispun de gradul de competenta profesionala solicitat in circumstantele date.

Pentru a asigura mentinerea standardelor de calitate impuse prin standardele de audit sau prin politicile proprii apartinand fiecarui cabinet de audit, o atentie deosebita este acordata modului in care se desfasoara fiecare misiune de audit in parte. Tinand cont de faptul ca cea mai mare parte a muncii din teren este desfasurata de asistenti, acestia trebuie indrumati si supravegheati pe tot parcursul misiunii, iar modul de indeplinire a sarcinilor de catre asistenti trebuie revizuit de auditorul responsabil de misiunea de audit respectiva. indrumarea, supravegherea si revizuirea muncii asistentilor mai putin experimentati se poate realiza si de asistentii delegati de auditor si care au cunostintele profesionale si competenta necesara unei astfel de responsabilitati.

Indrumarea. Asistentii carora le este delegata o anumita activitate necesita o indrumare corespunzatoare. Indrumarea implica informarea asistentilor in legatura cu responsabilitatile lor si cu obiectivele procedurilor de audit pe care acestia le desfasoara vizavi de aspecte cum ar fi: tipul activitatii entitatii, problemele posibile de contabilitate sau de audit care pot afecta natura, durata si intinderea procedurilor de audit etc. Programul de audit este un instrument important in procesul de comunicare a indrumarilor de audit.

Supravegherea este strans legata atat de indrumare, cat si de revizuire. Personalul responsabil de supraveghere exercita urmatoarele functii in timpul activitatii de audit:

(a) monitorizeaza evolutia auditului pentru a aprecia daca:

asistentii au aptitudinile si competentele necesare pentru a indeplini
sarcinile desemnate;

asistentii inteleg indrumarile de audit; si

activitatea este indeplinita in conformitate cu planul general de
audit si cu programul de audit;

(b)    se informeaza si se ocupa de problemele relevante de contabilitate si
audit aparute in timpul misiunii, evaluand gradul de importanta a
acestora si modificand planul general de audit si programul de audit
atunci cand acestea se impun;

(c)    rezolva orice conflicte de rationament profesional aparute intre
membrii misiunii de audit si ia in considerare nivelul ierarhic adecvat
la care se va realiza consultarea cu alti experti.

Revizuirea. Activitatea desfasurata de fiecare asistent necesita revizuirea de catre membri ai personalului cabinetului de audit, care sa aiba competente cel putin egale pentru a vedea daca:

(a)    activitatea a fost desfasurata in conformitate cu programul de audit;

(b)    activitatea desfasurata si rezultatele obtinute au fost documentate in
mod adecvat;

(c)    toate problemele de audit importante au fost rezolvate sau sunt
reflectate in concluziile de audit;

(d)   obiectivele procedurilor de audit au fost indeplinite;

(e)    concluziile exprimate sunt in concordanta cu rezultatele muncii depuse
si sustin opinia de audit.

Urmatoarele aspecte necesita o analiza periodica:

(a)    planul general de audit si programul de audit;

(b)    stabilirea riscurilor inerente si de control, incluzand rezultatele testelor
de control, precum si modificarile, daca este cazul, aduse planului
general de audit si programului de audit;

(c)     documentarea probelor de audit care s-a obtinut prin proceduri de
detaliu si concluziile desprinse ca urmare a acestora, documentarea
rezultatelor consultarilor;

(d)    situatiile financiare, ajustarile propuse ale situatiilor financiare,
precum si raportul propus al auditorului.

Procesul de revizuire poate presupune, mai ales in cazul activitatilor de audit complexe, ca personalul care nu a fost implicat direct in misiunea respectiva de audit sa efectueze anumite proceduri suplimentare, inainte de emiterea raportului auditorului.