Legislatia leasing in vigoare

Legislatia in vigoare

LEASING  IAS 17

1. Probleme abordate

Standardul descrie, atat pentru locatari, politicile contabile si prezentarile adecvate care          trebuie aplicate diverselor tipuri de tranzactii de leasing. Standardul trateaza distinctia dintre contractele de leasing financiare si cele operationale, recunoasterea si evaluarea activelor rezultate, datoriile si prezentarile de informatii.

2. Concepte cheie

Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp.

Un contract de leasing financiar transfera in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, in cele din urma, sau nu.

Caracteristicile contractului de leasing financiar includ urmatoarele:

▪ leasingul transfera locatarului dreptul de proprietate asupra bunului la sfarsitul duratei contractului.

▪ locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret mai mic decat valoarea justa; optiunea va fi exercitata cu o certitudine rezonabila.

▪ durata contractului de leasing acopera cea mai mare parte durata de viata economica a bunului.

▪ valoarea actualizata a partilor minime de leasing aproximeaza valoarea justa a bunului in regim de leasing.

▪ bunurile in regim de leasing au o natura specializata si sunt potrivite numai locatarului.

▪ locatarul va suporta pierderile legate de rezilierea contractului de leasing.

▪ castigurile/pierderile rezultate din variatiile valorii reziduale revin locatarului.

▪ leasingul poate fi prelungit pentru o a doua perioada la o chirie substantial mai redusa decat chiria pietei.

Contractele de leasing operational

Contractul de leasing operational este definit ca fiind orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care nu indeplineste conditiile contractului de leasing financiar.

Platile minime de leasing sunt acele plati de – a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul este obligat sa le efectueze unei terte parti. Daca locatarul are o optiune de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de scazut fata de valoarea justa la data la care optiunea poate fi exercitata, platile minime de leasing includ platile minime platibile pe durata contractului de leasing, pana la data preconizata de exercitare a optiunii de cumparare si plata necesara pentru exercitarea optiunii in cauza.

Valoare justa este suma pentru care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective.

Contabilizarea de catre locatari

Clasificarea operatiunilor de leasing se face la inceputul contractului de leasing. Fondul economic al tranzactiei constituie un factor mai important, decat forma juridica a contractului de leasing. Clasificarea se bazaeza sub forma caruia riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate supra unui bun in regim de leasing revin locatorului sau locatarului:

▪ Riscurile includ pierderile potentiale rezultate din gradul scazut de utilizare a bunului, din uzura morala si din variatii ale venitului datorate modificarilor conditiilor economice.

▪ Avantajele includ estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si a unor castiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar si obligatia corespondenta sunt recunoscute in conformitate cu principiul relevantei economicului asupra juridicului.

Tratamentul contabil este urmator:

▪ La inceputul contractului de leasing, activul (recunoscut ca imobilizare corporala) si datoria corespondenta pentru viitoarele plati de leasing sunt recunoscute de aceleasi valori.

▪ Costurile directe initiale aferente activitatilor de leasing sunt capitalizate in valoarea activului.

▪ Platile de leasing constau in cheltuiala de finantare si reducerea datoriei neachitate. Cheltuiala de finantare trebuie alocata astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul ramas al datoriei in fiecare perioada.

▪ Amortizarea si deprecierea activului in regim de leasing sunt recunoscute in conformitate cu IAS 16 si IAS 36.

Platile aferente unui contract de leasing operational sunt recunoscute drept cheltuiala in contul de profit si pierdere lineara, sau pe o baza sistematica reprezentativa pentru ritmul beneficiarilor utilizatorului, chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza.

Contabilizarea de catre locatori

Un bun detinut in baza unui contract de leasing financiar este reprezentat ca o creanta. El este contabilizat dupa cum urmeaza:

▪ Creanta este inregistrata la o valoare egala cu investitia neta.

▪ Recunoasterea venitului financiar se bazeaza pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii investitiei nete.

▪ Costurile directe initiale sunt deduse din valoarea creantelor ( cu exceptia locatorilor, producatorilor sau dealerilor).

Un bun inchiriat in baza unui contract de leasing operational este clasificat conform naturii sale. Este contabilizat dupa cum urmeaza:

▪ Amortizarea este recunoscuta in conformitate cu IAS 16 si IAS 38.

▪ Venitul din leasing este recunoscut liniar de-a lungul perioadei contractului de leasing, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai reprezentata.

▪ Costurile directe initiale sunt fie recunoscute imediat, fie alocate de-a lungul perioadei contractului de leasing pe masura ce sunt incasate veniturile din chirii.

Prezentarea Informatiilor

Locatari – leasing financiar

▪ Bunul: valoare contabila a fiecarei clase de active.

▪ Datoria: totalul platilor minime de leasing reconciliate la valorile actualizate ale datoriilor de leasing in trei intervale periodice si anume:

▪ pana la 1 an,

▪ intre 1 an si 5 ani sau

▪ peste 5 ani

▪ Cerintele din IAS 16 pentru imobilizarile corporale in regim de leasing.

▪ Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing.

▪ Distinctia dintre datoriile de leasing curente si cele pe termen lung.

▪ Platile minime de subinchiriere ce se asteapta a fi incasate la data bilantului, in  baza contractelor de subinchiriere irevocabile.

Lucrare: Organizarea sistemului informational in activitatea comerciala Lucrare: Tehnologia comercializarii marfurilor - calitatile unui bun vanzator, aptitudini fizice si senzoriale

▪ Chiriile contingente recunoscute in venitul perioadei.

Locatari leasing operational

▪ Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing.

▪ Platile de leasing si subinchirieri recunoscute in venitul perioadei curente,  separand platile minime de leasing, chiriile contingente si platile de subinchirieri.

▪ Platile minime viitoare aferente contractelor de leasing irevocabile in cele trei intervale periodice.

▪ Platile minime de subinchiriere ce se asteapta a fi incasate la data bilantului, in baza contractelor de subinchiriere irevocabile.

Locatori - leasing financiar

▪ Investitia bruta totala reconciliata la valoarea actualizata a platilor minime de leasing de primit in cele trei intervale periodice

▪ Venitul financiar nerealizat

▪ Reducerile de valoare cumulata pentru creantele ce nu pot fi incasate

▪ Chiriile contingente inregistrate in venituri

▪ Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing

▪ Caloriile reziduale negarantate

Locatori – leasing operational

▪ Toate prezentarile de informatii aferente, conforme cu IAS 16, IAS 36, IAS 38 si IAS 40

▪ Descrierea generala a contractelor semnificative de leasing

▪ Viitoarele plati minime totale de leasing in baza contractelor de leasing operational irevocabile in cele trei intervale periodice

▪ Chiriile totale contingente recunoscute in venituri

In Romania, normele legale privind leasingul prevad: “ leasingul reprezinta operatiunea prin care o parte, denumita locator/finantator, transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun al carui proprietar este celeilalte parti, denumita utilizator, la solicitarea acestuia, contra unei plati periodice, denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing, locatorul/ finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale. Utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing daca partile convin astfel si daca utilizatorul achita toate obligatiile asumate prin contract.”

Conform IAS 17, 'Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, in mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat, in cele din urma' IAS furnizeaza unele exemple de indicatii care pot sugera clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar. 

Conform Ordinului nr. 1752 din 17.11.2005 si a Reglementarilor Contabile conforme cu Directiva a IV - a Comunitatii Economice Europene[3] , Recunoasterea imobilizari corporale paragraf 90 – Imobilizarile corporale detinute in baza unui contract de leasing se evidentieaza in contabilitate in functie de natura contractului de leasing, stabilita potrivit legii, cu respectarea prevederilor pct 49.                                                                                                                                                pct 49 – Principiul prelevantei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si numai de forma juridica a acestora . Principiul prelevantei economicului asupra juridicului se aplica de catre entitatile prevazute la pct. 3 alin. (1) la intocmirea situatilor financiare individuale si a situatilor financiare consolidate 3. (1) – Persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii, denumite criterii de marime:                                                                                                                     - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro; - numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50 intocmesc situatii financiare care cuprind: - bilant; – cont de profit si pierdere ; - situatia modificarii capitalului propriu ; - situatia modificarii fluxului de trezorerie ; - note explicative la situatiile financiare anuale. (2) Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile prevazute la alin (1), intocmesc situatii financiare anuale simplificate: - bilant prescurtat ; - cont de profit si pierdere ; - notele explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Optional pot intocmi situatia modificarii capitalului propriu si situatia modifiarii fluxului de trezorerie . Societatea comerciala in cauza  se incadreaza la alin (2) .

1.9.1. Leasingul din punct de vedere fiscal

Conform prevederilor Codului Fiscal Roman, in cazul unui leasing financiar, utilizatorul este considerat proprietar, in timp ce in cazul leasingului operational locatorul este cel care detine aceasta calitate.
Ratele lunare de leasing sunt tratate in mod diferit din punct de vedere fiscal, in functie de natura lor, fie ca previn din leasinguri financiare sau operationale, dupa cum urmeaza:

• ratele financiare de leasing reprezinta o parte din pretul de achizitie astfel ca locatarul poate sa deduca rata aferenta;
• in cazul leasingului operational, o astfel de rata reprezinta chiria platita in schimbul folosintei bunurilor si astfel este deductibila sub forma de chirie de catre locatar.

Veniturile obtinute de catre non-rezidenti, fie sub forma de dobanda, fie sub forma de rate de leasing, stabilite de catre partile contractante printr-un leasing financiar sau operational, dupa cum este cazul, sunt supuse taxarii in Romania prin retinere, in concordanta cu prevederile tratatelor pentru evitarea dublei impuneri sau ale legislatiei interne, dupa cum este cazul. Unele operatiuni de leasing sunt supuse aplicarii taxei pe valoare adaugata (TVA-ul). Importul de bunuri este, de asemenea, supus aplicarii TVA-ului. In general, aceste operatii se numesc operatiuni taxabile. Valoarea taxei pe valoare adaugata este valoarea in vigoare la data la care evenimentul generator al taxei pe valoare adaugata are loc. Actuala valoare a TVA stabilita de catre Codul Fiscal Roman este de 19%.

Conform Noului Cod Fiscal :
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificarile si completarile ulterioare, se modifica si se completeaza.
Contract de leasing financiar - orice Contract de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:
a) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care Contractul de leasing produce efecte;
b) Contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii Contractului;
c) utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii Contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata Normala de functionare maxima si durata Contractului de leasing, raportata la durata Normala de functionare maxima, exprimata in procente;
d) perioada de leasing depaseste 80% din durata Normala de functionare maxima a bunului care face obiectul leasingului; in interesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care Contractul de leasing poate fi prelungit;
e) valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului;

Facturi externe in valuta:

Locul prestarii de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul isi are stabilit sediul activitatii economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau in lipsa acestora, domiciliul sau resedinta sa obisnuita.

Prin exceptie de la alin. (1), pentru urmatoarele prestari de servicii, locul prestarii este considerat a fi:

- sediul activitatii economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, in absenta acestora, domiciliul sau resedinta obisnuita a beneficiarului in cazul urmatoarelor servicii:

- prelucrarea de date si furnizarea de informatii; Contract de leasing operational - orice Contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care transfera locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai putin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala, si care nu indeplineste niciuna dintre conditiile prevazute la pct. 7 lit. b)-e); riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala exista atunci cand optiunea de cumparare nu este exercitata la inceputul Contractului sau cand Contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirarii Contractului;'.
Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. Castigurile sau pierderile rezultate din vanzarea ori din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala.

Diferenta intre leasing financiar si operational in sens fiscal
Noile prevederi ale Codului Fiscal contin modificari in ceea ce priveste criteriile dupa care un contract de leasing este considerat contract de leasing financiar sau, dupa caz, contract de leasing operational. Distinctia este importanta deoarece unele prevederi ale Codului Fiscal (ex. dispozitiile de exceptie relative la titularul obligatiei de plata a impozitelor locale pentru bunuri ce fac obiectul contractelor de leasing) privesc exclusiv contractele de leasing financiar sau confera un regim diferit acestora.
In privinta leasingului financiar, apar doua criterii noi, oricare dintre acestea conducand la incadrarea contractului de leasing in aceasta categorie:
1. Utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing, raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente; *)
2. Valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului.
In privinta leasingului operational, definitia nu se limiteaza la simpla precizare a neindeplinirii conditiilor contractului de leasing financiar, precizand ca se incadreaza in aceasta categorie orice contract de leasing incheiat intre locator si locatar, care transfera locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai putin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala, si care nu indeplineste niciuna din restul conditiilor de incadrare ca leasing financiar; riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala exista atunci cand optiunea de cumparare nu este exercitata la inceputul contractului sau cand contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la momentul expirarii contractului.

TVA la dobanda - doar la contractele incheiate dupa 1 ianuarie 2007
In ceea ce priveste TVA, noutatea cu incidenta in materia contractelor de leasing o constituie introducerea dobanzilor in masa impozabila. Aceasta noutate nu afecteaza contractele de leasing in derulare. Legiuitorul a prevazut expres, asa cum ar fi fost echitabil sa o faca si in alte materii (ex.: impozitele locale), ca in cazul contractelor de leasing incheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, si care se deruleaza si dupa data aderarii, dobanzile aferente ratelor scadente dupa data aderarii nu se cuprind in baza de impozitare a taxei.
Asadar, se va plati TVA la dobanda numai in contractele incheiate dupa data de 1.01.2007.
Plata TVA-ului la dobanda va afecta practic doar persoanele fizice (minoritare ca pondere in contractele de leasing), persoanele juridice avand posibilitatea sa deduca aceasta taxa.

Impozitul pe leasing va fi platit de utilizator, nu ca pana acum de proprietarul bunurilor, respectiv societatea de leasing. Cladirile, terenurile sau autovehiculele cumparate prin leasing financiar vor fi impozitate pe toata durata contractului cum prevede proiectul de lege privind modificarea Codului Fiscal, care a intrat in vigoare la 1 ianuarie 2007.

Dobanzile aferente ratelor de leasing vor fi cuprinse in baza de impozitare a taxei pe valoare adaugata incepand cu data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, potrivit proiectului de modificare si completare a legii privind Codul Fiscal.

In cazul contractelor de leasing incheiate inainte de 31 decembrie 2006 inclusiv, care se vor derula si dupa 1 ianuarie 2007, dobanzile aplicate ratelor scadente nu vor fi cuprinse in aceasta baza de impozitare. Daca societatiile de leasing introduc in tara bunuri mobile corporale inainte de data aderarii, in baza unor contracte de leasing incheiate cu utilizatori care achizitioneaza bunurile respective dupa data aderarii, se vor aplica reglementarile in vigoare la data intrarii in vigoare a contractului.

Situatie in care bunurile sunt plasate in regim vamal de import, cu exceptarea de la plata sumelor aferente tuturor drepturilor de import, inclusiv a taxei pe valoarea adaugata.

De asemenea, pentru autoturismele si alte bunuri supuse accizelor introduse in Romania in baza unor contracte de leasing initiate inainte de data intrarii in vigoare a prevederilor noului Cod Fiscal si a caror incheiere se va realiza dupa aceasta data se vor datora bugetului de stat sumele calculate in functie de nivelul accizelor in vigoare la momentul initierii contractului de leasing.