Tehnici de manipulare a informaților financiare

Contabilitatea de subzistenta face apel la diverse tehnici de contabilitate creativa. In acceptiunea lui Naser, contabilitatea creativa reprezinta "procesul prin care, data fiind existenta unor brese in reguli, se manipuleaza cifrele contabile si, profitand de flexibilitate, se aleg acele practici de masurare si informare ce permit transformarea documentelor de sinteza din ceea ce ele ar trebui sa fie in ceea ce managerii doresc. In acest sens putem defini contabilitatea creativa si ca fiind procesul prin care tranzactiile sunt structurate de asemenea maniera incat sa permita "producerea" rezultatului contabil dorit. Utilizarea tehnicilor de contabilitate creativa este unul din aspectele urmarite de auditorul extern, datorita efectelor sale:

- Majorarea sau diminuarea cheltuielilor. Normele contabile lasa o anumita marja de manevra in cuantificarea cheltuielilor care apartin unui exercitiu. De exemplu, pentru anumite active se indica doar numarul minim si maxim de ani in care trebuie amortizate. O durata mai mare sau mai mica de amortizare afecteaza marimea rezultatului. In mod similar, se pot analiza ajustarile pentru depreciere si posibilitatea activarii anumitor cheltuieli.

- Majorarea sau diminuarea veniturilor. In anumite cazuri, se poate grabi sau incetini recunoasterea veniturilor prin aplicarea principiului prudentei sau a principiului conectarii cheltuielilor la venituri.

- Majorarea sau diminuarea activelor. Existenta unei flexibilitati, in ceea ce priveste calculul amortizarii si ajustarilor pentru depreciere, creeaza posibilitatea majorarii sau diminuarii valorii nete a activelor prezentate in situatiile financiare. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite metode si, ca urmare, valoarea lor poate fi diferita, cu efecte asupra contului de profit si pierdere.

- Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea veniturilor si cheltuielilor afecteaza marimea rezultatului, si in consecinta, marimea rezervelor. Se modifica, astfel, valoarea fondurilor proprietarilor si toate ratele calculate pe baza acestora.

- Majorarea sau diminuarea datoriilor. In unele tari, normele contabile lasa posibilitatea regularizarii anumitor datorii, precum cele legate de pensionare, pe un interval de timp. Ca urmare, o intreprindere interesata in majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o perioada maxim permisa.

- Reclasificarea activelor si datoriilor. Uneori, pot exista dubii in ceea ce priveste incadrarea unui element intr-o categorie sau alta. Este, de exemplu, cazul titlurilor, care in functie de intentia intreprinderii, trebuie inscrise in activele curente sau activele necurente. Manipularea informatiilor prezentate in notele explicative. Lipsa unor informatii relevante poate afecta deciziile utilizatorilor externi.

- Prezentarea informatiilor. Criteriile utilizate in prezentarea informatiilor contabile pot reprezenta o portita pentru manifestarea creativitatii.

Cea mai simpla metoda de manipulare a informaților financiare este de a folosi flexibilitatea de care dau dovada standardele contabile. Conform lui Levitt (1998), standardele contabile trebuie interpretate in conformitate cu scopul pe care și-l asuma raportarea financiara, nefiind de dorit o raportare inșelatoare pentru utilizatorii situațiilor financiare.[1]

Manipularea informaților financiare vizeaza evident ambiguitatea evaluarilor și estimarilor, dificultatea reprezentarii unor tranzacții complexe și, mai cu seama,  prezentarea falsa a unor tranzactii si evenimente de rutina. Dintr-un studiu realizat de SEC asupra situatiilor de manipulare a informaților financiare prin rapoarte inselatoare, reiese ca 70% sunt manipulari cu scopul maximizarii profitului. (Cox si Weirich, 2002).

In manipularea informaților financiare sunt folosite, de regula,  doua tehnici de baza. Prima consta in schimbari de prezentare a unor elemente in situațiile financiare și in raportul anual iar cea de a doua vizeaza transferul veniturilor si cheltuielilor dintr-o perioada contabila in alta (Stolowy si Breton, 2000). In acest context, se efectueaza operatii precum recunoașterea ca elemente extraordinare a unor venituri ordinare, transferarea veniturilor din viitor in perioada contabila curenta sau transferarea unor venituri sau cheltuieli din perioada contabila curenta in una din viitor.

Manipularea informaților financiare in scopul optimizarii performanței financiare se poate realiza pe multe cai. Doua sunt insa foarte licitate:

primul consta in selectarea nejustificata, interpretarea distorsionata și aplicarea cu intenție a unor baze de evaluare și respectiv a unor tehnici de estimare cu intenție a este interpretarea falsa  in aplicarea dispozitiilor de evaluare a standardelor contabile in timpul pregatirii rapoartelor financiare (artificial-accounting smoothing);

cel de al doilea are in vedere manipularea informaților financiare privind operatiunile sau activitatile legate de investitii, productie sau vanzari (real smoothing-transactional or economic smoothing).

In timpul perioadei contabile manipularea informaților financiare poate viza aspecte legate de recunoașterea elementelor care compun situațiile financiare și evaluarea acestora ținand cont de anumite intenții ale managementului cu privire la realizarea unor active, decontarea unor datorii, realizarea unor cheltuieli sau venituri. In acest context, este vorba de practici recunoașterea de provizioane mai mari in anii cand profitul este mai mare sau recunoașterea de amortizari si provizioane mai mici in anii cand se asteapta un profit mai mic.

La sfarsitul exercițiului financiar, bazandu-se pe datele colectate pe parcursul anului, managerii pot schimba deciziile privind productia si/sau investitiile cu scopul manipularii informaților financiare, acestea fiind legate de calendarul actiunilor menite sa controleze evenimentele economice, sau al deciziilor privind selectarea proiectelor, cumpararea sau vanzarea de active (in special titluri de valoare).[3]

Astfel ajung pe ordinea de zi decizii si acțiuni legate de activitati precum transferul unor venituri in alta perioada contabila, accelerarea recunoașterii unor cheltuieli spre sfarsitul perioadei sau vanzarea de titluri de valoare si active fixe.

Punctele de vedere exprimate de reprezentanți ai organismelor cu atribuții de reglementare a pieței de capital și cele ale comunitaților academice sunt uneori divergente in ceea ce privește aplicatiile manipularii de informații financiare.[4]

Primele de reglementare sunt interesate doar daca operatiunile derulate și interpretarile normelor au fost inselatoare sau nu. Cu alte cuvinte, daca prezentarea poziției financiare și a performanței financiare este diferita de situatia reala in orice fel sau forma, cei vinovați de manipulare putand fi supusi unor proceduri administrative, legale sau penale.

In schimb, studiile academice sunt axate cu precadere pe  verificarea masurii in care deciziile si practicile managerilor sunt compatibile cu scopul manipularii informaților financiare. Se testeaza spre exemplu, "ipoteza comportamentului de crestere a profitului cu scopul obtinerii de bonusuri mai mari in cazul unui sistem de prime bazat pe profit" dar fara o incercare de delimitare a tehnicilor de manipulare a informaților financiare in tehnici intreținute de standardele contabile aplicabile (white), tehnici care forteaza limitele regulilor admise (grey) și respectiv tehnici aflate in afara limitelor admise (black region). Healy si Wahlen (1999) susțin ca manipularea informaților financiare intervine in urmatoarele momente:

- in etapele de obținere a informaților contabile si de interpretare a standardelor contabile aplicabile;

- la momentul incheierii de contracte in care societatea este parte;

-la momentul realizarii unor tranzactii si activitati.

Conform unui sondaj efectuat asupra unui grup de auditori independenti[6] au fost identificate cele mai frecvent intalnite elemente care fac obiectul manipularii informațiilor financiare: Contabilizarea veniturilor, Fuziunile, Activele intangibile, Activele fixe, Operatiuni de investitii si leasing, Provizioane;

Mai jos sunt descrise in detaliu tehnicile de manipulare a informațiilor financiare conform acestor titluri.